自己株式の会計処理と表示

1．

現金を対価として自己株式を取得する場合は、対価を支払うべき日に取得したと認識する。

2．

新株発行の手続を準用した方法による自己株式の処分は、対価の払込期日の翌日に処分を認識する（以上、適用指針5-4）。

3．

払込期日までに受領した自己株式の処分の対価相当額は、処分の認識を行なうまでは、資本の部において資本の控除とされている自己株式の直前に、自己株式払込金または自己株式申込証拠金等の科目をもって表示する（適用指針5-5）。

会計基準の点からいえば、自己株式の取得時の処理は、次のとおりになる。

1．

取得した自己株式は、取得原価をもって資本の部から控除する（会計基準19）。

2．

期末に保有する自己株式は、資本の部の末尾に自己株式として一括して控除する形式で表示する（会計基準20）。

3．

期末における発行済株式の種類と総数、期末に保有する自己株式の種類と株式数は、連結貸借対照表と貸借対照表に注記する（会計基準37）。

4．

自己株式を無償で取得した場合は、自己株式の数のみ増加として処理するものとし、その数に重要性がある場合には、その旨と株式数を連結財務諸表と財務諸表に注記することとされている（適用指針5-6・7）。

【図1】　資本の部の区分

1．

新株発行の手続を準用した区分

2．

吸収合併、株式交換および吸収分割に際して、合併会社、完全親会社となる会社または承継会社が、新株の発行に代えて自己株式を交付することによる処分（以下「代用自己株式としての使用による処分」という） （商法356条、374条ノ19、409条ノ2）

3．

新株予約権の行使に伴う自己株式の交付による処分（商法280条ノ19 第1項）

（注）

証券取引法上の取扱い

商法211条の規定により自己の株式を処分する場合で、均一の条件で、50名以上の者を相手方として売付けの申込みまたはその買付けの申込みの勧誘を行うときは「有価証券の売出し」に該当することになるので留意する必要がある（企業内容等開示ガイドライン2-3）。

1．

「自己株式処分差額」とは、自己株式の処分の対価から自己株式の帳簿価額を控除した額をいう（会計基準11）。

2．

「自己株式処分差益」とは、自己株式処分差額が正の値の場合におけるその差額をいう（会計基準12）。

3．

「自己株式処分差損」とは、自己株式処分差額が負の値の場合におけるその差額をいう（会計基準13）。

自己株式処分差額の表示科目名については、従来自己株式売却損益が用いられてきた。しかし、処分差額が損益計算書に計上されないこと、改正商法では自己株式の処分が売却だけに限定されないことから適切でないと考え、正の差額を自己株式処分差益とし、負の差額を自己株式処分差損とすることとした（会計基準63）。

4．

自己株式処分差益は、その他資本剰余金に計上する（会計基準21）。

自己株式を新株発行の手続を準用して処分する場合、自己株式の処分は株主との間の資本取引と考えられ、その処分差益は株主からの払込資本と同様の経済的実態を有すると考え、資本剰余金として会計処理することとしている。そのうえ、具体的な表示科目としては、商法上は資本準備金の積立要件が限定列挙であると解され計上できないため、その他資本剰余金に計上することとしている（会計基準64-66）。

5．

自己株式処分差損は、その他資本剰余金から減額し、減額しきれない場合は、利益剰余金のうち当期未処分利益から減額（または当期未処理損失を増額）する。その他資本剰余金を減額する場合、自己株式処分差益から構成される部分をまず減額し、減額しきれない場合は資本金及び資本準備金減少差益から構成される部分を減額する（会計基準22）。

6．

当期未処分利益を減額する場合は、損益計算書において当期純利益等の次に自己株式処分差損等の科目をもって表示する（会計基準23）。

自己株式の処分が新株の発行と同様の経済的実態を有する点を考慮し、利益剰余金を減少させるべきではなく資本剰余金を減少させることとしている。資本剰余金を減少させる科目は、資本準備金からの減額が商法上の制約を受けるため、その他資本剰余金から減額することとしている。なお、その他資本剰余金の残高を超える自己株式処分差損が発生した場合は、未処分利益から減額することとしている。これは、資本剰余金は株主からの払込資本のうち資本金に含まれないものを表すため、本来マイナスの資本剰余金という概念は想定されず利益剰余金で補てんするほかないと考えたことによるとされている（会計基準68）。

7．

自己株式処分差益と自己株式処分差損は、会計年度単位で相殺したうえで処理する（会計基準24）。

「代用自己株式」とは、吸収合併、株式交換および吸収分割に際して、合併会社、完全親会社となる会社または承継会社が、新株の発行に代えて自己株式を交付する場合のその自己株式をいう（会計基準14）。

1．

吸収合併、株式交換および吸収分割に際して代用自己株式を交付した場合、引き継がれる純資産額のうち代用自己株式部分に相当する額をその自己株式の処分の対価とし、その額から自己株式の帳簿価額を控除して自己株式処分差額を算出する。

2．

引き継がれる純資産額のうち代用自己株式部分に相当する額は、代用自己株式の株数を株式交付総数で除した値を引き継がれる純資産額に乗じて算定する。

3．

その自己株式処分差額は、新株発行の手続を準用して自己株式を処分する場合の自己株式処分差額の会計処理と同様に扱う。（以上、適用指針2-7）

1．

新株予約権の行使に伴い自己株式を新株予約権者に交付する場合の自己株式処分差額の会計処理は、新株発行の手続を準用して自己株式を処分する場合の自己株式処分差額の会計処理と同様に扱う。

2．

自己株式処分差額を計算する際の自己株式の処分の対価は、新株予約権の行使の際の払込額と新株予約権の発行価額の合計額とする。（以上、適用指針2-8）

（4）

自己株式の処分および消却時の帳簿価額の算定

自己株式の処分および消却時の帳簿価額は、株式の種類ごとに、会社の定めた計算方法に従って算定する（会計基準27）。

1．

自己株式を消却した場合、減額する資本項目（その他資本剰余金、当期未処分利益）およびその他資本剰余金を減額するときの内訳（資本金および資本準備金減少差益、自己株式処分差益）については、取締役会等の会社の意思決定機関で定められた結果に従い、消却手続が完了したときに会計処理する（会計基準25）。

2．

当期未処分利益により自己株式を消却する場合は、損益計算書において当期純利益等の次に自己株式消却額等の科目をもって表示し未処分利益の減額項目とする（会計基準26）。

3．

取締役会の決議によって自己株式を消却する場合に、貸借対照表日に決議後消却手続を完了していない自己株式があり、その自己株式の帳簿価額または株式数に重要性があるときは、その自己株式の帳簿価額、種類および株式数を、連結貸借対照表と貸借対照表に注記することとされている（会計基準38）。

改正商法では、取締役会決議による自己株式の消却の際に、消却する資本の部の項目を明示していない。本会計基準では、改正商法が配当可能限度額を消却原資とし、配当可能限度額の中で特に資本剰余金と利益剰余金の使用に差を設けていないことに鑑み、資本剰余金、利益剰余金のいずれから減額するかは、会社の意思決定に委ねることとしている。

消却した場合の減額する資本項目（その他資本剰余金。当期未処分利益）およびその他資本剰余金を減額する場合のその内訳（資本金および資本準備金減少差益、自己株式処分差益）については、取締役会等の会社の意思決定機関で定められた結果に従い、消却手続が完了したときに会計処理することとしている。なお、その他資本剰余金のマイナスは適切ではないと考えられるため、その他資本剰余金を財源とする自己株式の消却はその他資本剰余金残高を限度とすることが適切であるとされている（会計基準72-73）。また、自己株式償却額は、連結剰余金計算書においては、資本剰余金減少高、利益剰余金減少高として記載される。

（図2）連結剰余金計算書

資本剰余金の部 I   資本剰余金期首残高 II   資本剰余金増加高       増資による新株の発行       自己株式処分差益       ・・・・・・ III   資本剰余金減少高       配当金       自己株式消却益       ・・・・・・ IV   資本剰余金期末残高 利益剰余金の部 I   利益剰余金期首残高 II   利益剰余金増加高       当期純利益       ・・・・・・ III   利益剰余金減少高       配当金       役員賞与       自己株式消却額       ・・・・・・ IV   利益剰余金期末残高

1．

合併会社が保有する被合併会社の株式（以下「抱合せ株式」という。）に合併新株の割当てが行われた場合、その合併新株については、自己株式の数のみの増加として処理する。抱合せ株式の簿価については消滅させ、その金額については合併により増加する資本勘定には含めない（適用指針5-8）。

抱合せ株式に合併新株を割り当てることの可否については、商法上明文の規定はないが、一般に可能であると解されているようである。抱合せ株式に合併新株を割り当てた場合、その合併新株は自己株式になる。会計基準適用前は、抱合せ株式の簿価を自己株式の簿価として引き継ぐ例が多くみられたが、会計基準適用後は、自己株式の数のみの増加として処理することとされているので、留意が必要である（適用指針5-34）。

2．

被合併会社が保有するその会社の自己株式に合併新株の割当てが行われた場合、その合併新株については、自己株式の数のみの増加として処理する。被合併会社の保有するその会社の自己株式は、合併会社に引き継がず消滅させる（適用指針5-9）。

被合併会社の保有するその会社の自己株式に合併新株を割り当てることの可否についても、商法上明文の規定はないが、一般に可能であると解されているようである（適用指針5-42）。

3．

被合併会社が合併会社株式を保有する場合は、合併の会計処理により付された金額で合併会社の自己株式の取得を認識し、合併後は資本の控除として処理する（適用指針5-10）。

5．

連結財務諸表における子会社と関連会社が保有する親会社株式等の取扱い

1．

連結子会社が保有する親会社株式は、親会社が保有している自己株式と合わせ、資本の部に対する控除項目として表示する。資本の部から控除する金額は、親会社株式の親会社持分相当額とし、少数株主持分相当額は少数株主持分より控除する（会計基準29）。

2．

連結子会社における親会社株式の売却損益（内部取引によるものを除いた親会社持分相当額）の会計処理は、親会社における自己株式処分差額の会計処理と同様とする。少数株主持分相当額は少数株主利益（または損失）に加減する（会計基準30）。

3．

持分法の適用対象となっている子会社および関連会社が親会社株式等（子会社においては親会社株式、関連会社においてはその会社に対して持分法を適用する投資会社の株式）の持分相当額を自己株式として資本の部から控除し、その会社に対する投資勘定を同額減額する（会計基準31）。

4．

持分法の適用対象となっている子会社および関連会社における親会社株式等の売却損益（内部取引によるものを除いた親会社等の持分相当額）は、親会社における自己株式処分差額の会計処理と同様とし、また、その会社に対する投資勘定を同額加減する（会計基準32）。

連結子会社が保有する親会社株式および持分法の適用対象となっている子会社および関連会社における親会社株式等については、企業集団で考えた場合、親会社等の持分相当額について親会社の保有する自己株式と同様の性格であると考えられ、本会計基準では、親会社が保有する自己株式と合算して表示することとしている（会計基準84、86）。

連結子会社における親会社株式の処分損益および持分法の適用対象となっている子会社および関連会社における親会社株式等の売却損益（内部取引によるものを除いた親会社等の持分相当額）についても、その性格は親会社における自己株式処分差額と同様であるため、親会社における自己株式処分差額と同様とすることとしている（会計基準85，86）。なお、連結子会社における親会社株式の売却損益および持分法の適用対象となっている子会社および関連会社における親会社株式等の売却損益は、関連する法人税、住民税および事業税控除後のものとされている（適用指針2-11）。

これらの処理は、持分法の適用対象となっている子会社および関連会社が保有する親会社株式等の取得および処分を資本取引として扱う点、連結子会社が保有する親会社株式の取得および処分については親会社の持分相当額を資本取引として扱う点で従来の処理と異なっており、留意が必要である。

5．

1株当たり純資産額を計算する際の発行済株式総数および1株当たり当期純損益を計算する際の期中平均株式数には、次の（a）、（b）は含まれない。

（a）

親会社の保有する自己株式の数。

（b）

子会社および関連会社が保有する親会社株式等の株式数のうち親会社等の持分に相当する株式数（適用指針2-12）。

6．

子会社と関連会社が保有するその会社の自己株式に関する連結財務諸表における取扱い

（1）

連結子会社が保有するその連結子会社の自己株式に関する取扱い

1．

連結子会社によるその連結子会社の自己株式の少数株主からの取得および少数株主への処分は、それぞれ親会社による子会社株式の追加取得および一部売却に準じて処理する（適用指針5-11）。

2．

連結子会社によるその連結子会社の自己株式の少数株主からの取得を、親会社による子会社株式の追加取得に準じて処理する場合、自己株式の取得の対価と少数株主持分の減少額との差額を連結調整勘定として処理する（適用指針5-12）。

3．

連結子会社によるその連結子会社の自己株式の少数株主への処分を、親会社による子会社株式の一部売却に準じて処理する場合、連結子会社による少数株主への第三者割当増資に準じて処理する（適用指針5-13）。

4．

連結子会社が、保有する自己株式を消却した場合、連結貸借対照表上、負債および資本の変動は生じない（適用指針5-14）。

資本連結において、連結子会社が保有するその連結子会社の自己株式については、会計基準適用前は、持株比率に影響させないこととされてきたが、会計基準適用後は、持株比率の変動を認識することとされているので、留意が必要である。

親会社の持分比率は、親会社の保有するその連結子会社の株式数を、その連結子会社の発行済株式数からその連結子会社の自己株式を控除した数で除して算定することになる（適用指針5-48）。

（2）

持分法の適用対象となっている子会社および関連会社が保有するその持分法適用会社の自己株式に関する取扱い

1．

持分法の適用対象となっている子会社および関連会社（以下「持分法適用会社」という。）によるその持分法適用会社の自己株式の親会社等（子会社においては親会社、関連会社においてはその会社に対して持分法を適用する投資会社）以外からの取得および親会社等以外への処分は、連結子会社の場合と同様に、それぞれ親会社等による持分法適用会社の株式の追加取得および一部売却に準じて処理する（適用指針5-15）。

2．

持分法適用会社が、保有する自己株式を消却した場合、持分法上の会計処理は生じない（適用指針5-16）。